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匯算清繳:利息支出所得稅稅前扣除的深度解讀

瀏覽(896)   2017-04-07   作者:  方懷增摘自中國會計視野網

利息支出所得稅稅前扣除的片面理解

納稅人所得稅匯算清繳工作中,在對借款利息支出進行匯算時,往往只關注利息支出是否符合企業所得稅實施條例第三十八條規定,即利率的規定。但這樣的理解計較片面。

影響企業借款利息支出稅前扣除的金額,不僅僅是利率,還有其他因素。

影響利息支出稅前扣除首要因素:注冊資本

《企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)規定:

關于企業由于投資者投資未到位而發生的利息支出扣除問題,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

根據此規定,如果企業的認繳資本未能按約定及時到位,一旦存在企業有借款融資行為,那么實收資本和認繳資本之間的差額對應的借款數的利息,不得在計算企業應納稅所得額時扣除,需要進行應稅所得的調增。

舉例:A企業2015年1月份注冊,認繳資本為200萬元,2015年實際到位100萬元,其余100萬注冊資金承諾2015年12月底投資到位,但直到2016年12月底,該投資款依然沒有到位。

2015年7月,該企業因為經營需要,從銀行貸款300萬元,目前一直在使用該筆貸款。該企業2015年度、2016年度該企業實際支付的貸款利息如何進行納稅調整?

1、A企業承諾在2015年12月底投資到位,在此之前借得的資金300萬元的利息支出符合稅前扣除的標準,在2015年所得稅匯算清繳時,應該予以足額扣除;

2、A企業2016年度按照承諾應該足額的注冊資金到位,但該企業未能投資到位,因此實收資本和認繳資本之間的差額100萬元對應的借款數的利息,在2016年所得稅匯算清繳時不得稅前扣除,應該做應稅所得調增處理;

3、A企業認繳的注冊資本為200萬元,其借入的資金300萬元,其中除了實收資本和認繳資本之間的差額100萬元對應的借款數的利息不能稅前扣除外,其余200萬元的借款利息可以在所得稅匯算清繳時稅前扣除。

企業注冊資本改為認繳之后,如何避免正常借款的利息支出不能稅前扣除,應該如何處理?簡單的法子:關注承諾的注冊資本實繳的時間,及時到位或者及時到工商登記機關延長注冊資本到位時間!

影響利息支出稅前扣除第二因素:關聯企業

企業發生的利息支出在滿足首要因素后,就要參考第二個因素:關聯企業間借款對于利息支出稅前扣除的影響。

財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規定:

一、在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

企業實際支付給關聯方的利息支出,符合本通知第二條規定外,其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為: 

(一)金融企業,為5:1;

(二)其他企業,為2:1;

二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除。 

影響利息支出稅前扣除第三因素:借貸利率

企業借款的利息支出在滿足前兩個因素后,在確定所得稅稅前扣除額度時,還要參考第三個因素:利率。

企業所得稅實施條例第三十八條規定:企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:

(一)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;

(二)非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

國家稅務總局公告(2011)34號《關于所得稅若干問題的公告》中明確指出:“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下,金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率,也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

根據以上文件規定,企業允許稅前扣除的利息支出所參考的利率,既包括法定利率,也包括浮動利率,即實際執行利率。

目前,確認利率最大的爭議在于地方政府金融辦審批設立的小貸公司是否屬于稅法認定的金融企業。這個問題需要企業與主管稅務機關進行溝通,自行把握。

結        語

納稅人在進行所得稅匯算清繳,確定借款利息支出的稅前扣除金額時,首先要弄掌握好需要考慮的所有因素,然后根據影響利息支出稅前扣除金額的各種因素的先后順序進行確認,不要顧此失彼,只考慮部分政策規策規定。

附:關鍵名詞

1、金融企業。

國家稅務總局公告(2011)34號《關于所得稅若干問題的公告》中指出:金融企業是指經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業,包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。

在此公告中,我們關注到,對于金融業的規定,是指“政府有關部門”,沒有明確確定這個有關部門就是“銀監會”。而各級政府金融辦審批的“小貸公司”是否屬于金融企業,存在著很大的爭議。

2009年央行發布《金融機構編碼規范》,將小額貸款公司納入金融機構范圍,給予其金融機構的定位。

國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2011)中對行業分類中對于“金融業”(本門類包括66-69大類)的分類中“6639”類“其他非貨幣銀行服務”里,明確包括:指上述未包括的從事融資、抵押等非貨幣銀行的服務,包括小額貸款公司、農村合作基金會等融資活動,以及各種消費信貸、國際貿易融資、公積金房屋信貸、抵押顧問和經紀人的活動。

國家稅務總局公告(2014)63號文啟用新的企業所得稅納稅申報表(A表),新的報表將企業分為一般企業和金融企業。63號文公告所附的《企業基礎信息表》的填表說明,納稅人在填報自身行業代碼時,統一根據國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2011)進行選擇。在這個納稅人自身行業代碼填報時,小貸公司隸屬于金融企業的子代碼中,從而在稅務申報資料里間接確認小額貸款公司可以認定為金融企業。

根據以上文件規定,我個人認為,小貸公司應該屬于金融企業,納稅人借款利息支出的稅前扣除的利率標準,應該包含小貸公司的利率。

注:關于該觀點的詳細闡述,我在本人公眾號里文章《小額貸款公司收取的借款利息可以在所得稅稅前扣除么?》里有詳細的解讀。

2、關聯企業

依據《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號)第二條規定:企業與其他企業、組織或者個人具有下列關系之一的,構成本公告所稱關聯關系:

(一)一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上;雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。

如果一方通過中間方對另一方間接持有股份,只要其對中間方持股比例達到25%以上,則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的自然人共同持股同一企業,在判定關聯關系時持股比例合并計算。

(二)雙方存在持股關系或者同為第三方持股,雖持股比例未達到本條第(一)項規定,但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上,或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔保(與獨立金融機構之間的借貸或者擔保除外)。

借貸資金總額占實收資本比例=年度加權平均借貸資金/年度加權平均實收資本,其中:

年度加權平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數/365

年度加權平均實收資本= i筆實收資本賬面金額×i筆實收資本年度實際占用天數/365

(三)雙方存在持股關系或者同為第三方持股,雖持股比例未達到本條第(一)項規定,但一方的生產經營活動必須由另一方提供專利權、非專利技術、商標權、著作權特許權才能正常進行。

(四)雙方存在持股關系或者同為第三方持股,雖持股比例未達到本條第(一)項規定,但一方的購買、銷售、接受勞務、提供勞務等經營活動由另一方控制。

上述控制是指一方有權決定另一方的財務和經營政策,并能據以從另一方的經營活動中獲取利益。

(五)一方半數以上董事或者半數以上高級管理人員(包括上市公司董事會秘書、經理、副經理、財務負責人和公司章程規定的其他人員)由另一方任命或者委派,或者同時擔任另一方的董事或者高級管理人員;或者雙方各自半數以上董事或者半數以上高級管理人員同為第三方任命或者委派。

(六)具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養、贍養關系的兩個自然人分別與雙方具有本條第(一)至(五)項關系之一。

(七)雙方在實質上具有其他共同利益。

除本條第(二)項規定外,上述關聯關系年度內發生變化的,關聯關系按照實際存續期間認定。

第三條規定:僅因國家持股或者由國有資產管理部門委派董事、高級管理人員而存在本公告第二條第(一)至(五)項關系的,不構成本公告所稱關聯關系。

3、債權性投資與權益性投資

債權性投資,是指企業直接或者間接從關聯方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

權益性投資,是指企業接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。

4、獨立交易原則

亦稱“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等等,是指完全獨立的無關聯關系的企業或個人,依據市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數國家接受和采納,成為稅務當局處理關聯企業間收入和費用分配的指導原則。